2779.Учебная работа .Тема:Сущность учетной политики

1 Звезда2 Звезды3 Звезды4 Звезды5 Звезд (Пока оценок нет)
Загрузка...

Тема:Сущность учетной политики»,»

Содержание

Введение

. Нормативнометодологические аспекты формирования учетной политики организации

.1 Определение понятия «эффективная учетная политика» и цели ее формирования

.2 Методические аспекты учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета

.3 Характеристика и анализ эффективности деятельности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

. Анализ учетной политики организации

.1 Сущность, содержание и обоснование учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

.2 Организационнотехнический аспект учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

.3 Оценка эффективности учетной политики организации

.4 Ограничения по изменению учетной политики организации

. Рекомендации по совершенствованию учетной и налоговой политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Заключение

Библиографический список

Введение

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организации в постановке бухгалтерского учета. Сущность такого подхода заключается в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач. Сам факт существования учетной политики предполагает выбор, определенную свободу, предоставленную экономическому субъекту при формировании информационной модели своей организации. Поскольку существует выбор, то возможен разный исход, разное преставление одного и того же факта хозяйственной деятельности в системе учетных данных. Пользователи информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, должны помнить, что учетные данные условны и во многом зависят от профессионального суждения бухгалтера.

Выбранные методы учета и способы оценки оказывают существенное влияние на величину себестоимости продукции, прибыли, налогов, статей отчетности и показателей финансового состояния организации. Вопрос влияния учетной политики на финансовые результаты в своих работах рассматривали многие зарубежные и отечественные авторы: Бернстайн Л.П., Миллер Г.Г., Циммерман В.К., Брызгалин И.В., Донцова Л.В., Каверина О.Д., Мельник М.В., Никифорова Н.А., Ефимова О.В., Соколов Я.В., Шнейдман Л.З..

Первую попытку проанализировать влияние учетной политики на финансовые результаты в середине девяностых годов предпринял к.э.н Луговской Д.Л. В своей научной работе он рассмотрел такие элементы как переоценка, амортизация основных средств, оценка стоимости МПЗ при списании, порядок списания расходов будущих периодов, создание резервов предстоящих расходов и способ расчета себестоимости, проанализировал их влияние на некоторые финансовые коэффициенты и величину налоговых платежей. Причем акцент был сделан на возможность получения налоговой экономии. Все авторы подчеркивают важность осмысленного подхода к её формированию, однако подробный анализ влияния учетной политики не проводился, элементы учетной политики не классифицировались по степени их влияния на отчетность. Все вышесказанное, а также большая практическая значимость совершенствования методического подхода к формированию учетной политики обусловили актуальность темы исследования.

Целью исследования является разработка эффективной учетной политики.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

? Сформулировать определение эффективной учетной политики, определить ее роль и назначение в системе учета организации;

Исследовать нормативнометодологические аспекты механизма формирования учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Проанализировать и оценить эффективность учетной политики анализируемой организации.

Разработать рекомендации по совершенствованию учетной и налоговой политики анализируемой организации

Объектом исследования является учетная политика организации.

Предметом исследования является взаимосвязь элементов учетной политики и показателей финансового состояния организации.

Теоретической и методологической основой исследования являются положени бухгалтерского финансового учета и анализа хозяйственной деятельности. В процессе исследования применялись как общенаучные и экономикостатистические методы сбора и обработки информации, так и методы экономического анализа и бухгалтерского учета.

В качестве информационноправовой базы были использованы нормативные акты по бухгалтерскому и налоговому учету, международные стандарты учета и отчетности, учетные политики, и бухгалтерская отчетность организации, а также теоретические и научнопрактические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета.

В качестве инструментария использовались методы динамического и структурного анализа. Для анализа и обработки данных применялись программы «Финанализ 3.0».

Структура дипломной работы: дипломная работа состоит из трех глав, введения, заключения, библиографического списка и приложений.

1. Нормативнометодологические аспекты формирования учетной политики организации

.1 Определение понятия «эффективная учетная политика» и цели ее формирования

В основе всей системы бухгалтерского учета лежит учетная политика. Учетная политика это не только внутренний документ организации, закрепляющий выбор одного из нескольких альтернативных вариантов учета, но и один из инструментов управления организацией. С помощью учетной политики можно воздействовать как на сам процесс обработки информации, так и непосредственно на величину себестоимости продукции, прибыли, налогов, значение статей отчетности. Учетные данные весьма условны и умение ими манипулировать может позволить достичь поставленных целей без дополнительных затрат, то есть учетная политика может выступать как:

? инструмент управления затратами, финансовыми результатами, значением статей отчетности и финансовым состоянием;

? инструмент управления величиной начисленных налогов;

? действенный инструмент практического разрешения противоречий нормативных актов по бухгалтерскому учету;

? инструмент унификации учетных процедур и снижения их трудоемкости;

? инструмент реализации принципов МСФО.

Однако во многих организациях до сих пор формирование учетной политики продолжает оставаться выполнением «повинности», требуемой законодательством и носит весьма формальный характер, когда важен сам факт наличия документа, а не его содержание.

В этой связи можно выделить два вида учетной политики: формальную и эффективную. Эффективная учетная политика это закрепленная внутренней документацией совокупность принципов, приемов и правил ведения учета, которая соответствует стратегии развития организации и способствует получению максимального эффекта от функционирования системы учета в рамках действующего законодательства. Под эффектом в данном случае следует понимать достижение целей и решение определенных задач, поставленных перед учетной системой.

Анализ практики позволил выделить несколько вариантов целеполагания при формировании учетной политики. Кроме оптимизации налогообложения и снижения трудоемкости, ставших уже традиционными целями формирования учетной политики, были выделены и другие цели, которые представлены на рисунке 1, причем формальная учетная политика может преследовать только одну цель это снижение трудоемкости как самого процесса разработки ученой политики, так и учетных процедур.

Рис. 1. Цели формирования учетной политики

) Учетная политика, направленная на снижение трудоемкости. В бухгалтерском учете это проявляется в принятии наиболее простых и доступных для понимания способов ведения бухгалтерского и налогового учета, сведение к минимуму различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

) Учетная политика, направленная на рационализацию денежных потоков и увеличение инвестиционных возможностей. Разработка такой учетной политики необходима, когда организация осваивает новые рынки сбыта, осуществляет инвестиции, изыскивает дополнительные финансовые ресурсы. В данных условиях естественно целесообразно применять ускоренные методы амортизации, оптимизировать налогообложение, высвобождать дополнительные финансовые ресурсы.

) Учетная политика, направленная на согласования с Международными стандартами учета и финансовой отчетности. Совсем устранить различия между отечественными и международными стандартами невозможно, но можно значительно снизить трудоемкость процедуры трансформации отчетности.

) Учетная политика, направленная на формирование привлекательной, с точки зрения инвестирования, отчетности. В данном случае учетная политика разрабатывается таким образом, что обеспечить формирование наиболее привлекательной финансовой отчетности с точки зрения структуры капитала и показателей финансового состояния. Такой подход обусловлен стремлением привлечь дополнительные источники финансирования, как собственные, так и заемные. Политику, направленную на максимизацию прибыли также иногда проводят в организациях, в которых вознаграждение высшему управлению установлено как процент от валовой прибыли. Однако в этом случае, следует помнить об опасности вуалирования отчетности.

.2 Методические аспекты учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета

Если рассматривать общепринятые определения учетной политики, то основное и наиболее ясное определение учетной политики представлено в ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций»: «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности» [4].

Учетная политика это правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности [41].

Согласно положениям МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»: учетная политика это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности [43].

Учетная политика это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [55]. В ПБУ 1/98 дано более узкое определение. При этом к способам ведения бухгалтерского учета Положение относит способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы, и приемы [45].

Определение налогового учета дано в статье 313 Налогового кодекса:

«Налоговый учет система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом» [1].

Как видно из определения, налоговый учет необходим, чтобы исчислить налог на прибыль. Но правила расчета налога, установленные главой 25 Налогового кодекса, таковы, что зачастую сделать это на основании лишь данных бухгалтерского учета невозможно.

Главная задача налогового учета сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.

В Налоговом кодексе сформулированы лишь общие принципы организации налогового учета. Как конкретно вести его на практике, каждый бухгалтер должен определить самостоятельно. Правила ведения такого учета закрепляют в налоговой учетной политике фирмы.

Понятие учетной политики для целей бухгалтерского учета закреплено в пункте 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Эффективность учетной политики, в свою очередь, во многом зависит от того, насколько четко сформулированы ее элементы, отражающие систему ведения бухгалтерского учета, налогообложения и управления в организации. Перечень обязательных элементов приведен в ПБУ 1/2008.

В настоящее время основным документом, регулирующим налоговые отношения между государством и налогоплательщиком, является учетная политика для целей налогообложения.

Но если порядок формирования бухгалтерской учетной политики закреплен специальным бухгалтерским стандартом Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, то в отношении налоговой учетной политики такого документа, регламентирующего основы ее формирования, нет. В Налоговом кодексе прописан только порядок формирования учетной политики для отдельных налогов, поэтому вопросы формирования учетной политики в целях налогообложения организация разрабатывает самостоятельно.

Требование о налоговой политике законодательно закреплено в статье 313 НК РФ. Так, согласно ст. 313 налоговый учет, порядок ведения которого устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, характеризуется следующими посылками. Вопервых, это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Вовторых, учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, произведенных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет. Под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать совокупность выбранных предприятием способов ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов. Это означает следующее:

. Предприятие осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными актами, регулирующими порядок определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в Российской Федерации.

. Выбранные способы устанавливаются на предприятии, т.е. на всех структурных подразделениях (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения. Таким образом, отдельные цеха, обособленные подразделения, филиалы должны придерживаться, установленной предприятием учетной политики.

. Данные способы устанавливаются на длительный срок (как минимум, на отчетный год). Как правило, налоговым периодом при исчислении налогов и сборов (отчетным годом) считается период с 1 января по 31 декабря включительно. В пределах налогового периода учетная политика организации не может изменяться, кроме случаев прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах (например, при внесении изменений в законодательство, затрагивающее принятую учетную политику предприятия).

. Данные способы должны быть закреплены соответствующим документом.

Законодательство о налогах и сборах не содержит прямого указания на необходимость фиксирования учетной политики организации для целей налогообложения в специальном организационнораспорядительном документе. Учетная политика для целей налогообложения должна быть согласована с главным бухгалтером и руководителем организации, так как именно они несут ответственность за достоверность и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов.

При формировании учетной политики организации для целей налогообложения выбирается один способ из нескольких допустимых законодательством по налогам. Кроме того, фиксируются особенности определения налоговой базы и ведения раздельного учета объектов налогообложения по тем видам деятельности, которые осуществляются конкретной организацией. Если по определенным вопросам налогообложения нормативно не установлены способы ведения учета, то при формировании учетной политики организацией разрабатывается определенный способ налогового учета или форма регистра в отношении исчисления конкретного налога.

Согласно ст. 167 НК РФ принятая учетная политика в целях налогообложения: применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом, распоряжением руководителя; является обязательной для всех обособленных подразделений данной организации; для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

По аналогии с бухгалтерским учетом, в соответствии с налоговым законодательством, изменения в учетной политики организации могут производиться в случаях:

а) изменения законодательства РФ по налогам (обязательное изменение учетной политики осуществляется в течение отчетного (налогового) периода);

б) принятие организацией новых или иных способов ведения налогового учета (добровольное изменение учетной политики вводится с начала нового налогового периода.);

в) существенного изменения условий деятельности организации (добровольное изменение учетной политики).

Все изменения должны найти отражение в соответствующем организационнораспорядительном документе организации. Следовательно, при изменении учетной политики в отношении отдельных операций нет необходимости переписывать весь приказ заново. Достаточно утвердить изменения и дополнения, вносимые в уже действующую учетную политику предприятия.

При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо учитывать возможные трудности, связанные с постановкой и ведением налогового учета, которые зависят от ряда характеристик, например, таких, как: организационноправовая форма; виды и объемы деятельности; отраслевая специфика; штат и квалификация сотрудников финансовобухгалтерской службы; организация синтетического и аналитического учета; обеспечение учетного процесса средствами автоматизации.

При разработке соответствующей учетной политики необходимо одновременное достижение двух целей: постановка оптимальной системы налогового учета и закрепление в учетной политике таких элементов, которые бы не противоречили законодательству и максимально соответствовали специфике деятельности организации.

.3 Характеристика и анализ эффективности деятельности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Открытое акционерное общество «ДЭК Дальэнергосбыт» образовано в соответствии с решением общего собрания Учредителей (п.2 договора о создании от 12.11.1996 г., зарегистрированного Постановлением Администрации Приморского края г. Владивостока № 3151 от 26.11.1996), и имеет свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц от 02.03.2003. года, выданное Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Приморскому краю.

Акционерное общество «ДЭК Дальэнергосбыт» является открытым акционерным обществом и в своей деятельности руководствуется Федеральным законом «Об акционерных обществах» [2], Уставом, законодательными и нормативными актами Российской Федерации.

Согласно Уставу ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» осуществляет следующие основные виды деятельности:

1.оптовая и розничная торговля;

2.маркетинговые исследования;

.консультации по вопросам коммерческой деятельности, финансов и управления;

.реклама;

.представительские услуги;

.туризм;

.посреднические услуги при куплепродаже продукции сельского хозяйства;

.внешняя торговля негосударственных организаций;

.оказание транспортных услуг;

.иные виды деятельности, не запрещенные законодательством РФ.

Основным видом деятельности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в соответствии с ОКВЭД является оптовая торговля прочими машинами и оборудованием (51.65).

Организационная структура ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» представлена на рисунке 1 Приложения 2. Согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129ФЗ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет директор и главный бухгалтер ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт».

В соответствии с п.2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет в организации ведется бухгалтерией. В структуре бухгалтерии ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» используется вертикальная организация.

Ведение бухгалтерского учета в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» возложено на главного бухгалтера, решающего все вопросы, связанные с учетом, последующим контролем, своевременностью оформления документов и сдачей их в архив, сводом затрат, ведением Главной книги, составлением бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности.

Кроме того, главный бухгалтер сдает отчетность по начислению налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

Главный бухгалтер ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» назначается и освобождается от должности только на основании приказа руководителя предприятия и ему непосредственно подчиняется. Руководитель создает приказ об учреждении бухгалтерской службы, на основе этого создается Положение о бухгалтерской службе, а также должностные инструкции работников бухгалтерии. Ведение бухгалтерского учета по направлениям (оптовая торговля и организация обслуживания и доставки) в организации возложено на бухгалтеров на участке. Ведение кассовых операций на предприятии возложено на кассирабухгалтера, которая несет полную материальную ответственность за сохранность принятых ценностей. Договор предусматривает ответственность бухгалтеракассира за сохранность ценностей в кассе ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» и за правильное оформление кассовых документов. Договор составлен в двух экземплярах: один экземпляр у кассира; второй экземпляр в бюро кадрового менеджмента.

Бухгалтерский учет в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» автоматизирован, используются программы «1С: Предприятие» версии 8.0 и «Первичные документы». Для составления учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета используется программа «Мастер учетной политики».

Согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129ФЗ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет директор и главный бухгалтер ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт».

В конце каждого отчетного периода бухгалтерия ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» формирует бухгалтерскую отчетность, данные каждой формы отражают итоги деятельности организации за соответствующий период.

Сведения, содержащиеся в бухгалтерском Балансе (Приложение 3) и Отчете о прибылях и убытках (Приложение 4), служат информационной базой для проведения анализа финансового состояния организации.

Общество является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе.

Размер уставного капитала определен учредителями при создании общества. При этом был учтен минимальный размер, установленный ст. 26 Закона «Об акционерных обществах» [5].

Уставный капитал является стартовым капиталом организации, необходимым для обеспечения его основной деятельности и получения в дальнейшем прибыли. В открытых акционерных обществах уставный капитал должен быть не менее 1000 МРОТ на момент регистрации общества [43].

Уставный капитал ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» составляет 8300000 (Восемь миллионов триста тысяч) рублей. Он составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами 8300000 (Восемь миллионов триста тысяч) штук обыкновенных именных акций номинальной стоимостью 1 (Один) рубль. При учреждении общества все его акции были размещены среди учредителей. Все акции общества являются именными.

Резервный капитал ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» создан в соответствии с учредительными документами и предназначен для покрытия убытков и других непредвиденных случаев. В настоящее время размер резервного капитала должен составлять не менее 15 и не более 25% уставного капитала. В любом случае отчисления на пополнение этого капитала в отчетном периоде не должны превышать 50% налогооблагаемой прибыли [43].

Резервный фонд ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» формируется до достижения размера, установленного в п. 15.1 Устава Общества (Приложение 1) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а также путем ежегодных отчислений в размере не менее 5 % от чистой прибыли текущего года.

Под добавочным капиталом организации понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, показывает общую собственность всех участников организации, а также является самостоятельным показателем отчетности [28, с. 17].

Динамика изменения имущества ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» за 20072009 годы на основе данных Приложений 3,4 представлена на рисунке 2.

Сравнительный анализ диаграмм, представленных на рисунке 1 показывает, что доля собственного капитала в структуре имущества имеет тенденцию к снижению с 28,72% (2007 г.) до 26,23% (2009 г.).

2007 год2008 год2009 годРис. 2. Динамика структуры имущества ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Доля заемного капитала в структуре имущества наоборот выросла с 21,28% (2007 г.) до 23, 77 % (2009 г.). В структуре пассивов доля собственного капитала снизилась с 57,4% до 52,5% за анализируемый период. Кроме того, анализ, проведенный с использованием программы «ФинАнализ» на основе данных финансовой отчетности, показал, что оценочная стоимость ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» увеличилась незначительно с 7819,84 тыс. руб. в 2008 году до 8162,06 тыс. руб. в 2009 году или всего на 342,22 тыс. руб.

Таким образом, предварительный анализ динамики изменения структуры капитала показывает, что деятельность исполнительных органов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» не направлена на увеличение стоимости собственности акционеров Общества .

Поэтому, в процессе исследования финансовохозяйственной деятельности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» была проведена оценка финансового состояния ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» на основе данных Баланса (Приложение 3) и Отчета о прибылях и убытках (Приложение 4).

Данные баланса для оценки финансового состояния ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» представлены в агрегированном виде в динамике в таблице 1.

Таблица 1.

Агрегированный баланс ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» (20072009г.)

Статьи балансаГоды1234Актив2007200820091 Внеоборотные активы7336,08578,89827,22 Оборотные активы9818,910066,89758,72.1 Запасы и затраты6090,55722,46448,82.2 Краткосрочная дебиторская задолженность1820,91680,01001,02.3 Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения1907,52664,32308,92.4 Прочие оборотные активы.0,00,00,0Баланс17154,918645,619585,9Пассив1 Собственный капитал10082,910407,410777,22 Долгосрочные пассивы4000,03850,03700,02.1 Займы и кредиты4000,03850,03700,02.2 Прочие долгосрочные пассивы0,00,00,03 Краткосрочные пассивы3091,94389,05108,73.1 Займы и кредиты600,00,00,03.2 Кредиторская задолженность2344,84187,64853,33.3 Прочие краткосрочные пассивы147,1201,4255,4Баланс17174,818646,419585,9

Анализ бухгалтерской отчетности показал, что внеоборотные активы у ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» за два анализируемых года выросли на 7,5% и составили в 2009 году 50,2 %. Внеоборотные активы представлены в виде основных средств (14,5%) и незавершенного строительства (32,8%).

Структура внеоборотных активов по данным бухгалтерского баланса (Приложение 4) представлена на рисунке 3.

Рис. 3.Структура оборотных активов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» (2009 г.)

В структуре оборотных активов на конец анализируемого периода (рисунок 2) значительный удельный вес занимают запасы 62,59 %, денежные средства 18,23 % и дебиторская задолженность 10,26 %. Абсолютное изменение данных агрегированного баланса представлено в таблице 2.

Таблица 2 Абсолютное изменение данных агрегированного баланса ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» (20072009 г.г.)

Статьи балансаГоды1234Актив2007200820091 Внеоборотные активы7336,01242,81248,42 Оборотные активы9818,9247,9308,12.1 Запасы и затраты6090,5368,1726,42.2 Краткосрочная дебиторская задолженность1820,9140,9679,02.3 Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения1907,5756,8355,42.4 Прочие оборотные активы0,00,00,0Баланс17154,91490,7940,3Пассив1 Собственный капитал10082,9324,5369,82 Долгосрочные пассивы4000,0150,0150,02.1 Займы и кредиты4000,0150,0150,02.2 Прочие долгосрочные пассивы0,00,00,03 Краткосрочные пассивы3091,91297,1719,83.1 Займы и кредиты600,0600,00,03.2 Кредиторская задолженность2344,81842,8665,83.3 Прочие краткосрочные пассивы147,154,354,0Баланс17174,81471,5939,5

Анализ данных таблицы 2 показывает, что в структуре баланса наблюдается уменьшение наиболее ликвидных активов, а именно денежных средств (355,4 тыс. руб.) и краткосрочной дебиторской задолженности (679,0 тыс. руб.). При этом краткосрочные пассивы имеют тенденцию к росту: краткосрочная кредиторская задолженность выросла в 2009 году по сравнению с 2008 на 6665,8 тыс. руб. В структуре кредиторской задолженности (рисунок 4) на конец периода преобладает задолженность перед поставщиками и подрядчиками 70,91%.

Рис. 4. Структура кредиторской задолженности на конец периода

Данные рисунка 4 показывают, что в структуре краткосрочной кредиторской задолженности на задолженность по налогам и сборам приходится 15,18%, на персонал организации 11,04 %, на внебюджетные фонды 2,87 %. Анализ тенденций изменения кредиторской и дебиторской задолженностей представлен в таблице 3.

Таблица 3 Анализ тенденций изменения кредиторской и дебиторской задолженностей ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» (20072009 г.г.)

Показатели ГодыИзменение20072008200920082007200920081234561 Кредиторская задолженность2344,84187,64853,3+1842,8+665,72 Дебиторская задолженность1820,91680,01001,0140,9679,03 Отношение (стр. 1/стр.2)1,292,494,85

Сопоставление сумм дебиторской и кредиторской задолженности (таблица 3) показывает, что ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в анализируемом периоде имело неактивное сальдо задолженности, то есть кредиторская задолженность превышала дебиторскую. Если в 2008 году на 523,9 тыс. рублей или в 1,29 раза, то в 2009 году уже на 3852,3 тыс. руб. или в 4,85 раз кредиторская задолженность превышала дебиторскую.

Поэтому, нормальная финансовая устойчивость ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в 20072008 годах снизилась до кризисно неустойчивого состояния в 2009 году. Данный факт является отрицательным моментом в оценке финансового состояния, поскольку даже при условии своевременного погашения покупателями ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» своей задолженности с помощью этих средств организация не сможет полностью покрыть собственную кредиторскую задолженность.

Таблица 4. Оценка показателей финансовохозяйственной деятельности

Наименование показателя20072008200912341. Объем продаж, тыс. руб. (Форма № 2)11748,913201,416441,62. Прибыль от продаж, тыс. руб. (Форма № 2)636,2633,1797,03. Чистая прибыль, тыс. руб. (Форма № 2)735,6765,4970,54. Рентабельность продаж, %5,414,804,855. Чистые активы, тыс. руб.9844,69949,310273,56. Оборачиваемость чистых активов, %119,34132,69160,047. Рентабельность чистых активов, %6,466,367,768. Собственный капитал10082,910407,410777,29. Рентабельность собственного капитала, %6,316,087,4010. Кредиты и займы (Форма № 1)4600,03850,03700,011. Финансовый рычаг1,51,41,312. Средневзвешенная стоимость капитала, %16,617,117,2

Анализ Отчета о прибылях и убытках (Приложение 4) показал, что финансовые результаты ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» за 20072009 годы имеют положительную динамику. За два года прирост выручки в абсолютном выражении составил 4692,8 тыс. руб., себестоимости всего на 3347,8 тыс. руб., валовой прибыли на 1344,7 тыс. руб.

Динамика финансовых результатов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» представлена на рисунке 5.

Рис. 5. Финансовые результаты ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» (20072009.г.)

Как результат наблюдается снижение показателей рентабельности, за исключением рентабельности финансовых вложений. В результате повышается точка безубыточности (рисунок 6).

Рис. 6. Динамика точки безубыточности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» (20072009 г.г.)

Точка безубыточности выросла с 7471,5 тыс. руб. (2007 г.) до 13887,1 тыс. руб. (2009 г). При этом запас прочности по точке безубыточности снизился с 36,4% до 15,5%, что свидетельствует о снижении финансовой независимости ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт».

Исходя из вышеперечисленного, можно сделать вывод, что открытое акционерное общество «ДЭК Дальэнергосбыт» имеет абсолютно неустойчивое финансовое состояние и находится в кризисном положении, что подтверждают коэффициенты платежеспособности, представленные в таблице 5.

Таблица 5. Коэффициенты платежеспособности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Наименование финансового коэффициентаЗначения коэффициента2007200820091234Коэффициент абсолютной ликвидности0,620,610,45Коэффициент промежуточной (быстрой) ликвидности1,210,990,65Коэффициент текущей ликвидности3,182,291,91Коэффициент покрытия оборотных средств собственными источниками формирования0,690,560,48

Коэффициент текущей ликвидности (1,91) в 2009 году ниже предельного нормативного значения, равного 2. Таким образом, ознакомление с учредительскими документами ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», позволило установить организационноправовую форму организации это открытое акционерное общество, которое является участником других юридических лиц. Изучение отраслевой принадлежности и основных видов деятельности показало, что основным видом деятельности является оптовая торговля прочими машинами и оборудованием. Данная деятельность по ОКВЭД классифицируется 51.65. Анализ финансового состояния показал, что открытое акционерное общество «ДЭК Дальэнергосбыт» имеет абсолютно неустойчивое финансовое состояние и находится в кризисном положении.

2. Анализ учетной политики организации

.1 Сущность, содержание и обоснование учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Исследование учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» (Приложение 5) было проведено на основе плана аудиторской проверки (Приложение 6). В ходе аудита учетной политики было выявлено, что в соответствии с п.2 Закона № 129ФЗ ответственными за учетную политику являются:

за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций руководитель организации;

за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности и налоговой отчетности главный бухгалтер организации.

Формирование учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» возложено на главного бухгалтера и утверждается приказом директора. Так в пункте 8 Приказа № 54 от 29 декабря 2008 года «Об учетной политике организации» на 2009 год говорится: «Контроль за выполнением настоящего приказа возложить на главного бухгалтера», что соответствует п. 4 ПБУ 1/08. При ведении бухгалтерского учета в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» неунифицированные формы первичных документов не применяются. Формы регистров бухгалтерского учета: журнал регистрации хозяйственных операций, журналыордера, вспомогательные ведомости, мемориальные ордера, Главная книга, оборотная ведомость типовые на основе программы «Бухгалтерия 1С: 8.0». При формировании учетной политики исходят из допущений имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности ее применения, временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Изучение порядка формирования учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» показало, что она отвечает основным принципам формирования учетной политики:

) допущение имущественной обособленности активы и обязательства ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств ОАО «МашЭлектроТорг», участником которой она является;

) допущение непрерывности деятельности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

) допущение последовательности применения учетной политики принятая ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

) допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности факты хозяйственной деятельности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

) способы ведения бухгалтерского учета, избранные при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом ее утверждения руководителем организации, они применяются всеми подразделениями ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт».

Процесс формирования учетной политики можно представить в виде определенных этапов.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат нормы, однозначно устанавливающие порядок ведения учета и нормы, которые предусматривают несколько возможных вариантов. Примером такой нормы являются нормативные предписания, устанавливающие способы начисления амортизации объектов основных средств (таблица 6).

Таблица 6. Содержание учетной политики в части учета основных средств

№Элемент учетной политикиВозможные варианты1Переоценка основных средств п. 6 ст. 13 Закона о бухгалтерском учетеПроводится на начало отчетного года Не проводится2Установление лимита отнесения к основным средствам п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»От 0 до 20000 руб.3Списание основных средств стоимостью, не более 20000 руб. п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»Путем начисления амортизации Путем единовременного списания на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию4Порядок включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих гос. регистрации п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средствСразу после начала фактической эксплуатации и подачи документов на регистрацию После завершения процедуры регистрации5Начисление амортизации ОС п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»Линейный способ Способ уменьшаемого остатка Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)6Способ учета на счетах выбытия основных средств Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 01 «Основные средства»С использованием счета 01субсчет «выбытие основных средств» Без использования счета 01субсчет «выбытие основных средств»7Способы учета затрат на проведение ремонта основных средств п. 67, 69 Методических указаний по бухгалтерскомуучету основных средствПо фактическим затратам С использованием счета расходов будущих периодов Путем создания резерва на проведение ремонта Путем создания ремонтного фонда

Общие нормы о порядке оформления организациями приказа об учетной политике и ее содержании содержит Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129ФЗ. Согласно пункту 3 статьи 6 Федерального закона принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. Примерный состав информации, подлежащей к раскрытию в учетной политике.

Табличная форма построения учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» очень удобна, она делает этот документ более структурированным, с наглядными ссылками на нормативные документы, являющиеся обоснованием (основанием) для выбранного организацией способа ведения бухгалтерского учета. В учетной политике целесообразно предусмотреть два раздела: организационнотехнический и методический:

При проверке учетной политики в области раскрытия учетной политики анализировались следующие документы ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»:

приказ (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации (Приложение 7);

рабочий планом счетов бухгалтерского учета (Приложение 8);

перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

правила документооборота и технологии обработки учетной информации.

Рабочий план счетов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» относится к документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на уровне организации. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утвержден приказом директора ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт». В ходе аудита было выявлено, что в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» раскрыт порядок ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, материальных активов, материальнопроизводственных запасов, затрат на производство, создания резервов.

При этом условиями, позволяющими реализовать требования и правила бухгалтерского учета в области раскрытия учетной политики в составе приказа об учетной политике руководителя ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», являются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета для ведения бухгалтерского учета;

формы первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной деятельности;

формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

К условиям, способствующим применению способов оценки и методик учета имущества, обязательств организации и хозяйственных операций, относятся:

правила документооборота;

технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями.

Таким образом, учетная политика ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» это внутренний документ организации, полностью раскрывающий всем заинтересованным лицам все особенности бухгалтерского (налогового) учета этой организации в конкретном отчетном периоде.

Организация может изменять учетную политику по бухгалтерскому учету в тех случаях, перечень которых приведен в пункте 10 ПБУ 1/2008 [11].

При внесении изменения в учетную политику необходимо оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет это изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организации. При существенном характере такого влияния ПБУ 1/2008 предусматривает следующую схему отражения изменений в учете и отчетности.

Исследование изменений в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» показало, что таких корректировок в бухгалтерском учете в исследуемой организации нет. Это объясняется тем, что организация давно перешла на компьютерный способ ведения бухучета, и бухгалтерии поневоле приходится делать те или иные записи в компьютерной программе, чтобы в электронных формах бухгалтерской отчетности были отражены необходимые корректировки показателей за предыдущий отчетный год.

ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» до 2008 года применяло метод ЛИФО при оценке выбывающих МПЗ. С 2008 года ему пришлось изменить учетную политику в связи с изменениями, появившимися в ПБУ 5/01 (метод ЛИФО был отменен).

Организация в учетной политике по бухучету с 2008 года записала другой способ оценки МПЗ при их отпуске в производство метод средневзвешенной оценки. Изменив учетную политику, ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» решило не пересчитывать остатки по счетам 10 «Материалы», 44 «Расходы на продажу» и не корректировать «входное» сальдо баланса за 2008 год по соответствующим статьям.

Причина большая длительность торговой деятельности организации, значительный оборот материалов для перепродажи. Это приводит к невозможности дать надежную оценку остатков материалов, незавершенного производства и товаров для перепродажи на складе на начало 2008 года, исходя из нового способа оценки МПЗ.

В пояснительной записке к годовому балансу за 2007 год организация указала, что у нее со следующего года изменяется способ оценки МПЗ. Кроме того, были даны пояснения, по какой причине организация не применяет ретроспективный способ отражения последствий изменения учетной политики. Таким образом, ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» начало применять новый способ оценки МПЗ перспективным способом.

В рамках исследования учетной политики были выяснены организационнотехнические моменты ведения не только бухгалтерского, но и налогового учета в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт». До 2006 года лимит стоимости основных средств, списываемых на затраты по мере отпуска в производство составлял 10000 руб. и в налоговом и бухгалтерском учете. С 2006 года Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 г. № 147н лимит в бухгалтерском учете был повышен до 20000 руб., а в налоговом остался 10 000 руб.

Изменения в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» представлены в таблице 7.

Таблица 7.Изменения в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Положение учетной политикиВыбранный вариантОснование2007 год2008год2009 год Стоимостной лимит основных средствНе относятся к основным средствам и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материальнопроизводственных запасов активы стоимостью не более 10000 руб.Не относятся к основным средствам и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материальнопроизводственных запасов активы стоимостью не более 20000 руб.Не относятся к основным средствам и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материальнопроизводственных запасов активы стоимостью не более 20000 руб.п. 18 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»

С 2008 года лимит стоимости основных средств, списываемых на затраты по мере отпуска в производство, и в бухгалтерском, и в налоговом учете составляет 20 000 руб.

К оценочным значениям в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» относятся:

) Создание резервов за счет финансовых результатов:

величина резерва по сомнительным долгам;

под обесценение вложений в ценные бумаги.

под снижение стоимости материальнопроизводственных запасов.

) Создание резервов за счет себестоимости:

на предстоящую оплату отпусков в размере 10% от начисленной заработной платы;

на выплату вознаграждений по итогам работы за год 5% от начисленной заработной платы;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет 5% от начисленной заработной платы.

Оценочные значения устанавливаются организацией самостоятельно, они не имеют достаточно точных методов определения, поэтому их оценка основана на профессиональном суждении бухгалтера.

Трудно с высокой долей точности определить величину резерва по сомнительному долгу. Она рассчитывается только исходя из вероятности погашения контрагентом своей дебиторской задолженности, в свою очередь, также определяемой экспертным методом.

Например, ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» решила изменить метод списания материалов (сырье): до 1 января 2010 г. использовался метод по средней стоимости. Бухгалтерская программа формировала данные операций автоматически и это было удобно работникам бухгалтерии.

После 1 января 2010 г. ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» начала применять метод списания ФИФО, так как, вопервых, руководство компании определило инфляционную составляющую стоимости товаров для перепродажи существенной, вовторых, некоторые модели товаров довольно быстро «морально» устаревают, поэтому в организации стараются распродавать модели оборудования, наиболее ранние по поступлению.

На основании алгоритма, предусмотренного ПБУ 1/2008 проверим, правильно ли бухгалтерия ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» приняла решение не пересчитывать стоимость остатков МПЗ на 1 января 2010 года:

) определяем существенность на основании данных Отчета о прибылях и убытках сумма оборотов исследуемой организации существенна;

) определяем тип вносимых изменений новые способы бухгалтерского учета;

) определяем необходимость внесения изменений на 1 января 2010 года и возможность их надежной оценки количество объектов складского учета большое, высокая оборачиваемость, суммы остатков достаточно существенны, но составляют менее 10% (444,7тыс. руб./5243,26 тыс. руб.*100 = 8,48%)

Таким образом, исходя из принципа рациональности оценки остатков МПЗ на 1 января 2010 г., а также их несущественности, бухгалтерия ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» приняла правильное решение не пересчитывать стоимость остатков МПЗ на 1 января 2010 года. В соответствии с ПБУ 1/2008 она применяет внесенные в учетную политику изменения перспективно, т.е. в отношении хозяйственных операций 2010 года.

Необходимо отметить, что в отчетности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» не раскрыта информация о содержании такого изменения в части его влияния на отчетность текущего и будущих периодов. Если будущие последствия оценить невозможно, об этом, хотя бы необходимо упомянуть.

Кроме того, в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» не определено, в какие сроки и в каком порядке будет осуществляться тестирование каждого из отраженных в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности оценочных значений на необходимость их изменения.

.2 Организационнотехнический аспект учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Основными документами, регламентирующими бухгалтерскую деятельность ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», являются Федеральный закон от 21.11.1996 № 129ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Бухгалтерский учет в организации ведется собственным структурным подразделением, которое подчиняется главному бухгалтеру и входит в структурное подразделение зам. генерального директора по финансам. В структуре бухгалтерии ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» используется вертикальная организация.

Деятельность бухгалтерии регламентирована Положением о бухгалтерии. Главный бухгалтер ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» назначается и освобождается от должности только на основании приказа руководителя организации. Руководитель создает приказ об учреждении бухгалтерской службы, на основе этого создается Положение о бухгалтерской службе, а также должностные инструкции работников бухгалтерии. Ведение бухгалтерского учета по направлениям (оптовая торговля и организация обслуживания и доставки) в организации возложено на бухгалтеров на участке.

Ведение бухгалтерского учета в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» осуществляется в соответствии с законодательством, оно основано на учетной политике (Приложение 6) и возложено на главного бухгалтера, решающего все вопросы, связанные с учетом, последующим контролем, своевременностью оформления документов и сдачей их в архив, сводом затрат, ведением Главной книги, составлением бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности.

Кроме того, главный бухгалтер сдает отчетность по начислению налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

Ведение кассовых операций на предприятии возложено на кассирабухгалтера, которая в соответствии с договором несет полную материальную ответственность за сохранность принятых ценностей.

Договор предусматривает ответственность бухгалтеракассира за сохранность ценностей в кассе ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» и за правильное оформление кассовых документов. Договор составлен в двух экземплярах: один экземпляр у кассира; второй экземпляр в отделе кадров.

Как было сказано ранее, учетная политика ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» ежегодно в конце декабря утверждается приказом директора организации. В соответствии с действующим законодательством РФ в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» учетная работа организована в соответствии с основными принципами ведения бухгалтерского учета.

Обязательное применение первичных документов для ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», как организации торговли обусловлено Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. № 1794/325 (в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным документам) [18].

Также в соответствии с требованиями п. 1 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 12 «Положения по ведению бухгалтерского учета» все хозяйственные операции, проводимые в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в обязательном порядке оформляются оправдательными документами унифицированной формы. Аналогичное требование присутствует и в налоговом учете, что соответствует п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы организации должны быть документально подтверждены и обоснованы.

В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» учет все хозяйственных операций осуществляется автоматизировано с помощью программ «Бухгалтерия 1С» и «Первичная документация. Склад». Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт». Утверждает график документооборота приказом директор. Пример графика документооборота в виде перечня работ приведен в Приложении № 4 к учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» (Приложение 9). Каждому исполнителю ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», перечисленному в графике документооборота, вручают выписку из графика.

В выписке перечисляют документы, которые оформляет исполнитель, сроки составления и представления документов в другие подразделения организации. Работники организации создают и представляют документы в соответствии с полученным графиком.

В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» одним из главных направлений документооборота является документооборот, связанный с учетом материальнопроизводственных запасов. Учет их осуществляется автоматизировано с помощью программы «Первичная документация. Склад».

Материальнопроизводственные запасы могут поступать в организацию различными способами: от поставщиков; от подотчетных лиц, приобретающих их за наличный расчет; от списания пришедших в негодность основных средств.

В бухгалтерском учете ООО «ДЭК Дальэнергосбыт» МПЗ, в том числе товары принимаются по фактической себестоимости и представляют собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре (Приложение 10) непосредственно за материалы. Кроме того, в стоимость материалов включаются все расходы, связанные с приобретением материалов. Расчетные документы на поступающие материалы с приложенными к ним другими документами направляются на склад, а затем в бухгалтерию ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт». График документооборота по приходу материальнопроизводственных запасов, поступивших по договору куплипродажи «от документа» представлен в Приложении 11.

В результате исследования порядка организации документооборота в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» было выявлено, что:

. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации приказом по согласованию с главным бухгалтером.

. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером.

. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.

. Отношения, возникающие между ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», поставщиками и покупателями, оформляются договором.

. Хранение документов осуществляется в соответствии с требованиями законодательства. Организации должны хранить первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет [11]. Налоговый кодекс требует, чтобы первичные документы, которые нужны для исчисления налогов, хранились четыре года [2, пп. 8 п. 1 ст. 23].

Как сортировать документы для хранения, решает главный бухгалтер. В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» «первичку» подшивают в хронологическом порядке в отдельные папки. Особый порядок хранения предусмотрен для счетовфактур. Счетафактуры, выданные покупателям и полученные от поставщиков подшивают в журналы учета полученных и выданных счетовфактур, в хронологическом порядке. Журналы прошнурованы и пронумерованы.

ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» применяется упрощенная система налогообложения. Согласно Налоговому кодексу ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» имеет право применять УСН, так как:

средняя численность работников за налоговый (отчетный) период составляет 100 человек и менее (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 HК РФ);

По данным штатного расписания за 2007 2009 годы (Приложение 12) в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в штате трудового коллектива 45 человек.

остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не более 100 млн. руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 HК РФ);

По данным баланса ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» на 31 декабря 2009 года остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и незавершенного строительства составила 9575,138 тыс. руб.

доход по итогам налогового (отчетного) периода не превышает 45 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

По данным Отчета о прибылях и убытках ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» за 2009 год выручка составила менее 10 млн. руб., прибыль до налогообложения 1277,0 тыс. руб., а чистая прибыль 970,5 тыс. руб.

Поэтому ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» освобождена от ведения бухгалтерского учета в полном объеме, но при этом ведет учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

С другой стороны, ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» является акционерным обществом и использует упрощенную систему налогообложения, поэтому бухгалтерский учет приходится вести в полном объеме, ведь дивиденды рассчитываются из чистой прибыли, которую надо определять по правилам бухгалтерского учета. Это соответствует позиции Минфина России, представленной в Письме от 8 июня 2005 г. № 03030204 [19].

В конце каждого отчетного периода бухгалтерия ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» формирует бухгалтерскую отчетность, данные каждой формы отражают итоги деятельности организации за соответствующий период. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт».

Бухгалтерский учет в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» автоматизирован, используются программы «1С: Предприятие» версии 8.0 и «Первичные документы». Для составления учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета используется программа «Мастер учетной политики».

Это объясняется тем, что в условиях автоматизации значительное совершенствование техники учета характеризуется расширением аналитических и контрольных функций на основе методологического единства данных первичного учета и основных учетных регистров. Определенный набор учетных функций, заложенный в алгоритмы программы, позволяет автоматизировать элементы метода бухгалтерского учета документацию, ведение счетов, двойную запись, оценку, калькуляцию и др. [58, с. 7].

Среди форм бухгалтерского учета в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» необходимо отметить декларации и регистры налогового учета. В таблице 8 приведены регистры для учета выручки, рекомендованные Федеральной налоговой службой.

учетный политика стратегия

Таблица 8 Регистры для учета выручки

Вид доходаРегистры1 Выручка от реализации готовой продукцииРегистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав2 Выручка от реализации работ, услугРегистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав3 Выручка от реализации прочего имуществаРегистр учета операций выбытия имущества, работ, (материалов) услуг, прав4 Выручка от реализации товаров, купленных для перепродажиРегистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав5 Выручка от реализации основных средствРегистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав Регистррасчет «Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества»6 Выручка от реализации нематериальных активовРегистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав Регистррасчет «Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества»7 Выручка от реализации ценных бумагРегистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав

В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» бухгалтерский учет автоматизирован, поэтому, представленные в программе карточку счета, оборотную ведомость и другие бухгалтерские документы использует в качестве регистров налогового учета. Налоговый кодекс этого не запрещает.

Для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности, а также имущественном положении ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» проводит инвентаризацию.

Инвентаризация денежных средств и МПЗ в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» проводится только в присутствии материально ответственных лиц. Фактическое наличие материальных ценностей определяется путем их подсчета.

Подготовительные мероприятия для проведения инвентаризации в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» включают в себя:

разработку внутренних инструкций;

издание приказа;

получение расписок от материально ответственных лиц;

определение остатков имущества и обязательств по учетным данным.

Для оформления приказа на проведение инвентаризации используется специальный бланк по форме № ИНВ22 (Приложение 13). В приказе устанавливаются сроки проведения инвентаризации, определяется персональный состав инвентаризационной комиссии, объем инвентаризируемого имущества и обязательств, дата сдачи материалов в бухгалтерию.

Например, при инвентаризации МПЗ в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» используется натуральная (вещественная) проверка. Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путем подсчета. Для оформления результатов вещественной проверки используются типовые формы инвентаризационных описей (Приложение 14).

В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» значительный объем и номенклатура материальнопроизводственных запасов, поэтому не всегда удается приостановить их поступление и выдачу во время проведения инвентаризации. В этом случае материально ответственное лицо принимает МПЗ в присутствии членов комиссии. Приходуются запасы по товарному отчету, при этом заносятся они в отдельную опись «Товарноматериальные ценности, поступившие во время инвентаризации».

Отпуск же МПЗ производится в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера. Заносятся отпущенные запасы также в отдельную опись «Товарноматериальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» при проведении натуральной проверки при инвентаризации МПЗ комиссия:

осуществляет проверку соблюдения правил и условий хранения;

выявляет запасы, частично потерявшие свое первоначальное качество и устаревшие морально;

выявляет сверхнормативные и неиспользуемые материальные ценности.

По результатам инвентаризации в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» проводят анализ полученных данных, который включает:

сопоставление данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с данными бухгалтерского учета;

выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождения учетных и текущих оценок.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

излишки имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт».

недостача имущества и его порча относятся на издержки производства или обращения (расходы), если установлены виновные на счет виновных лиц.

Например, по результатам проведения годовой инвентаризации МПЗ выявлены излишки канцелярских товаров на сумму 1068 руб., а также установлена недостача: товаров на 12 370 руб.

От материально ответственных лиц получены соответствующие объяснения. Причинами недостачи товаров признана халатность работников при исполнении должностных обязанностей.

Завскладом признала свою вину и согласилась возместить убытки. В бухгалтерском учете для отражения выявленных излишков и недостач по результатам инвентаризации используются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 911 1068 руб. оприходованы излишки канцелярских товаров;

Дебет 94 Кредит 10 12 370 руб. отражена стоимость недостающей газовой плиты.

Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» 2226,6 руб. восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим товарам;

Дебет 73 Кредит 94 14596,6 руб. начислена задолженность работников по недостаче материалов и товаров.

Дебет 70 Кредит 73 14596,6 руб. удержана задолженность работника по недостаче.

Однако в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» не учли, что удержание причитающейся суммы с доходов работника производится с учетом ограничения, установленного статьей 138 ТК РФ: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%. Обобщение результатов инвентаризации производится на заседании комиссии. Итогом являются заключительный акт об инвентаризации, который представляется на рассмотрение руководителю организации. В нем отражаются предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета. Для оформления итоговых данных инвентаризации используется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией № ИНВ26 (Приложение 15). Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершении инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они должны храниться не менее пяти лет.

Для обеспечения сохранности имущества, законности и целесообразности ведения финансовохозяйственной деятельности, а также достоверности учетных и отчетных данных в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» существует система внутрихозяйственного контроля, который осуществляется ревизионной комиссией и внутренним аудитором. Проверка состояния системы внутреннего контроля в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» осуществляется внутренним аудитором на основе тестов.

Существует рабочий план ревизии в качестве приложения к Учетной политике. Согласно плану ревизии ревизия материальнопроизводственных запасов и основных средств осуществляется 1 раз в год в конце декабря отчетного периода, ревизия денежных средств осуществляется 1 раз в квартал.

Результаты инвентаризаций и ревизии оформляются в виде Актов, для которых используется типовой бланк. Изучение рабочего плана счетов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» показало, что при его разработке бухгалтерия отвела в нем на субсчет один знак. В развитие синтетического счета 90 «Продажи» открыты субсчета, рекомендованные Минфином России в Плане счетов бухгалтерского учета (таблица 9)

Таблица 9 Синтетический счет 90 «Продажи»

№СубсчетНаименование субсчета1901«Выручка»2902«Себестоимость продаж»3903«Налог на добавленную стоимость»4904«Акцизы»5909«Прибыль/убыток от продаж»

При разработке рабочего плана счетов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» не учтены особенности организационной структуры предприятия. В дальнейшем было принято решение об отражении на счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов, операций по продажам в разрезе сегментов. В настоящее время в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» выделено три сегмента (три склада). Поэтому, необходимо добавить десять дополнительных субсчетов (по два на каждую аналитическую позицию), а свободных только пять. Становится очевидной необходимость увеличения числа разрядов, отводимых под субсчет. Такое нововведение повлечет за собой полную перестройку рабочего плана счетов.

Таблица 10 Рекомендуемый синтетический счет 90 «Продажи»

№СубсчетНаименование субсчетаСегментыСклад № 1Склад № 2Склад № 319010«Выручка»90119012901329020«Себестоимость продаж»90219022902339030«Налог на добавленную стоимость»90319032903349040«Акцизы»90419042904359090«Прибыль/убыток от продаж»909190929093

В ходе анализа учетной политики и данных бухгалтерской отчетности ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в части, приходящейся на финансовые вложения, было установлено, что они недостоверно отражают фактическое состояние дел в организации: сведения разных форм отчетности противоречат друг другу и расходятся с данными регистров бухгалтерского учета.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н. предписывает самостоятельный выбор организацией единицы бухгалтерского учета. Выбранная единица должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации о финансовых вложениях, надлежащий контроль за их наличием и движением. В учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» информация о единице бухгалтерского учета финансовых вложений в ценные бумаги отсутствует. Более того, политикой не урегулированы многие альтернативные варианты ведения бухгалтерского учета финансовых вложений, в связи, с чем затрудняется контроль соблюдения организацией принципа последовательности применения выбранного метода ведения учета той, или иной категории финансовых вложений. В ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» для раздельного учета различных финансовых вложений к счету 58 предусмотрено открытие нескольких субсчетов, перечень которых представлен в табл. 11.

Таблица 11.Перечень счетов для учета финансовых вложений по данным Рабочего плана счетов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Номер счетаНаименование счета58Финансовые вложения581Краткосрочные инвестиции в облигации государственных и муниципальных займов582Долевые ценные бумаги (акции)583Долговые ценные бумаги, депозиты

По данным таблицы 11 можно сделать вывод о том, что применяемые в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» аналитика счета 58 не соответствует действующему Плану счетов. К недостаткам аналитического учета финансовых вложений в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», следует также отнести отсутствие раздельного учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, что особенно важно для достоверного раскрытия информации по ним в отчетности. В целях устранения выявленных недостатков и создания более прозрачной структуры аналитического учета финансовых вложений в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», рекомендуется организовать учет в соответствии с аналитикой, предусмотренной таблицей 12.

Таблица 12.Рекомендуемый перечень счетов учета финансовых вложений ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Номер счетаНаименование счета58Финансовые вложения581Паи и акции582Долговые ценные бумаги5821Краткосрочные долговые ценные бумаги58211Облигации58212Векселя5822Долгосрочные долговые ценные бумаги58221Облигации58222Векселя585Краткосрочные долевые ценные бумаги (акции)

Рекомендуемая аналитика позволяет четко определить величину долевых (счета 581, 585) и долговых (счет 582) ценных бумаг, долгосрочных (счета 581, 5822) и краткосрочных (счета 5821, 585) финансовых вложений. Таким образом, хотя учетная политика организации и регламентирует деятельность бухгалтерии, но также прямо или опосредованно касается деятельности всей организации в целом и отдельных ее подразделений в частности, поэтому является важным распорядительным документом.

Принимать решения при установлении положений учетной политики должен руководитель организации (а не главный бухгалтер), исходя из предварительной оценки экономических последствий того или иного выбора и детального рассмотрения всех возможных вариантов; при этом должны учитываться стратегические цели организации и ее экономическое положение на текущий момент.

Участвовать в подготовке и проработке учетной политики должны практически все структурные подразделения организации по направлениям своей деятельности. Исследование учетной политики показало, что выбор вариантов учетной политики осуществляется в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» с ПБУ и Налоговым кодексом РФ. К недостаткам учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» за 2007 2008 годы следует отнести отсутствие обязательных по законодательству приложений в виде графика документооборота, порядка проведения инвентаризаций. Однако на 2009 год к учетной политике по ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в качестве приложений являются рабочий план счетов, график документооборота и график внутреннего аудита хозяйственных операций.

.3 Оценка эффективности учетной политики организации

Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

Поэтому целью исследования учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» стало не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Так, согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): «Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)» [67, с. 114].

С точки зрения бухгалтерского учета, базой для исчисления является счет 01 «Основные средства» за вычетом счета 02 «Амортизация основных средств» и счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Тогда, в учетной политике в методическом разделе в отношении основных средств должны быть раскрыты элементы, представленные в таблице 6.

С другой стороны, в соответствии со ст. 275 Налогового кодекса РФ «налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации» [2].

В соответствии с ПБУ 6/01 организации самостоятельно решают, проводить или не проводить переоценку однородных групп основных средств. Принимая решение о проведении переоценки, руководителю следует учитывать, что тогда в последующие годы переоценка должна будет проводиться регулярно. В настоящее время предприятию экономически невыгодно проводить дооценку, так как ее результаты не учитываются при исчислении налога на прибыль, но учитываются при исчислении налога на имущество [47].

Также процедура переоценки требует значительных дополнительных трудовых и финансовых затрат, так как необходимо привлекать независимого оценщика либо создавать собственную комиссию.

Налоговую экономию (по налогу на имущество) может принести лишь уценка основных средств. Два последних элемента, представленных в таблице 6 никакого влияния на налогооблагаемую базу по налогу на имущество не оказывают. Однако в пользу принятия решения о проведении переоценки говорит то, что необходимо повышать достоверность финансовой отчетности, и это позволяет сблизиться с международными стандартами.

Дооценка объектов основных средств приводит к увеличению их остаточной стоимости и, соответственно, начисляемой в дальнейшем амортизации и операционных расходов (изза увеличения налога на имущество). Уценка ведет к снижению стоимости основных средств, а, следовательно, и налога на имущество.

В ПБУ 6/01 сказано, что в учетной политике должен быть установлен лимит отнесения к основным средствам (максимум 20 000 рублей), исходя из технологических особенностей, следовательно, предприятие может установить лимит и меньше, чем 20000 рублей, и соответственно, у организации станет больше основных средств, по которым амортизация будет начисляться в обычном порядке. Однако в этом случае увеличится сумма на 01 счете, что, в свою очередь, приведет к увеличению начисленного налога на имущество. Поэтому, если предприятие стремится уменьшить свое налоговое бремя, ему следует устанавливать лимит по допустимому максимуму.

Что касается стоимости основных средств, не превышающей 20 000 рублей за единицу, то:

) вопервых, выбор того или иного способа (то есть начислять амортизацию или единовременно списать на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию) обусловливает последующий режим амортизации, а следовательно, уровень затрат и прибыли;

) вовторых, величину операционных расходов (в части налога на имущество). Чем медленнее начисляется амортизация, тем выше остаточная стоимость, тем выше налог на имущество.

В принципе, при выборе того или иного способа разница заключается только во времени. Списывается одна и та же сумма. Себестоимость в итоге все равно будет увеличена на стоимость основного средства. Однако, если списать на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию, себестоимость резко возрастет по сравнению с тем, если бы начислялась амортизация, то есть себестоимость периодически бы увеличивалась на незначительную сумму амортизационных отчислений. С одной стороны, это может негативно отразиться на финансовых показателях (рентабельности). А с другой стороны, данный элемент учетной политики влияет на операционные расходы, позволяя организации уменьшить платежи по налогу на имущество. При единовременном списании основного средства далее не будет начисляться налог на имущество, как если бы это было при начислении амортизации.

Еще одним объектом влияния данного элемента учетной политики является стоимость имущества, поскольку, если предприятие выберет вариант единовременного списания на затраты стоимости основных средств, не превышающих 20 000 рублей за единицу, в первом разделе баланса не будет отражаться их стоимость, то есть меняется структура актива баланса.

Что касается элемента учетной политики относительно порядка включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации, то в зависимости от принятой в организации учетной политики рассматриваемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, до момента ее окончания могут учитываться либо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо на счете 01 «Основные средства». Иными словами, только во втором случае соблюдаются все формальные правила бухгалтерского учета при признании объектов в балансе предприятия основными средствами и, соответственно, объектами налогообложения по налогу на имущество. Тем не менее, налоговые органы, как правило, настаивают на обязательности учета таких объектов недвижимости в составе основных средств, что противоречит требованию бухгалтерского учета (имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации). В данном случае бухгалтер должен сделать выбор учитывать такие основные средства на счете 01 «Основные средства» и начислять по ним амортизацию или учитывать их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В первом случае объекты, не прошедшие государственную регистрацию, будут включаться в базу по налогу на имущество, а во втором нет. В первом случае амортизация начисляется (только в целях бухгалтерского учета), а значит, увеличивается себестоимость, во втором нет. Но зато при выборе первого варианта выполняется требование приоритета содержания над формой, а во втором нет.

В налоговом учете предусмотрено два метода линейный и нелинейный. Поскольку учреждения стремятся по возможности сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в налоговом учете применяют для расчета амортизационных отчислений линейный метод. Порядок исчисления амортизации линейным методом в отношении объекта амортизируемого имущества приведен в п. 3 ст. 259 НК РФ [52]. Ее начисление осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования, которая определяется по формуле:

= (1/n) * 100%, (1)

где: норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Из приведенной формулы видно, что норма амортизации находится в прямой зависимости от срока полезного использования, поэтому следует уточнить, подлежат ли нормы амортизации изменению после завершения работ по восстановлению основных средств, в результате которых увеличиваются стоимость амортизируемого имущества и срок полезного использования [64].

В отличие от линейного метода сумма начисленной нелинейным методом за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется исходя из остаточной, а не первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, которая в целях применения данного метода умножается на нормы амортизации, определенные для данного объекта. Этот расчет можно представить формулой:

= (2 / n) * 100% (2),

где: норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Особенность указанного метода в том, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему будет исчисляться в следующем порядке:

) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

Иными словами, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества составит 20% от своей первоначальной (восстановительной) стоимости, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации к остаточной стоимости данного объекта [30, с. 23].

Выбор метода начисления амортизации требует пристального внимания со стороны бухгалтера, так как менять метод по уже введенным в эксплуатацию основным средствам нельзя. Выбранный метод будет использоваться до конца срока полезного использования основных средств. Описанные способы различаются скоростью амортизации основных средств. Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли предприятия в конкретном отчетном периоде. Однако с точки зрения исчисления налога на прибыль выгоднее нелинейный метод.

Например, ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» приобрела ксерокс формата А2. Его первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, составила 50 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, ксерокс относится к средствам светокопирования по коду 14 3010210 ОКОФ к 3й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 5 лет (60 мес.).

Согласно учетной политике учреждения для целей налогообложения амортизацию на ксерокс начисляют линейным методом:

(1 / 60 мес.) * 100% = 1,66%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 830 руб. (50 000 руб. *1,66%).

В соответствии п. 3 ст. 259 НК РФ по объектам амортизируемого имущества, включаемого в 810 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов налогоплательщик должен применять только линейный метод начисления амортизации.

ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» приобрела цветной лазерный принтер форматом А3. Его первоначальная стоимость 30 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС принтер относится к электронновычислительной технике по коду 143020000 ОКОФ ко 2й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 2 г. (24 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на принтер начисляется нелинейным методом:

(2 / 24 мес.) * 100% = 8,33%.

На принтер будет начислена амортизация:

в первый месяц 2 499 руб. (30 000 руб. * 8,33%);

во второй 2 291 руб. ((30 000 руб. 2 499 руб.) * 8,33%);

в третий 2 100 руб. ((30 000 руб. 2 499 руб. 2 291 руб.) * 8,33%) и т.д.

Когда остаточная стоимость принтера станет меньше 6000 руб. (30 000 руб. * 20%), нужно перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев его эксплуатации.

Сумма амортизации по принтеру составит 24 300 руб., а его остаточная стоимость 5 700 руб. (30 000 24 300). Оставшийся срок эксплуатации 5 месяцев (24 19). С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1 140 руб.: 5 700 руб. / 5 мес.

Сравним оба метода начисления амортизации, учитывая, что принтер введен в эксплуатацию в январе 2007 года (таблица 13).

Таблица 13 Сравнение методов начисления амортизации

ДатаЛинейный методНелинейный метод2007остаточная стоимость, руб.сумма амортизации, руб.остаточная стоимость, руб.сумма амортизации, руб.Январь30 000,0030 000,00Февраль28 749,901 250,1027 5012499Март27 499,801 250,1025 2102291Апрель26 249,701 250,1022 9192100Май24 999,601 250,1021 0101 909Июнь23 749,501 250,1019 2601 750Июль22 499,401 250,1017 6561 604Август21 249,301 250,1016 1851 471Сентябрь19 999,201 250,1014 8371 348Октябрь18 749,101 250,1013 6011 236Ноябрь17 499,001 250,1011 4291 133Декабрь16 248,901 250,1011 4291 03901.200814 998,801 250,1010 4771 14012. 20081 247,701 247,701 1401 14001.20091 140Итого30 000,0030 000,00

На первый взгляд может показаться, что метод амортизации не влияет на финансовые результаты предприятия, в любом случае на себестоимость списывается полная стоимость основных средств. Однако это ошибочное мнение: «от выбранного способа зависит себестоимость готовой продукции отчетного периода, стоимость незавершенного производства, остаточная стоимость основных средств, представленная в балансе, бухгалтерская прибыль (в целях исчисления налогооблагаемой прибыли амортизационные отчисления считаются отдельно), налог на имущество (так как базой для исчисления налога на имущество служат бухгалтерские данные), налог на прибыль (в части начисленного налога на имущество)» [33, с. 17].

Следует отметить, что, если организация применяет нелинейный метод, она не вправе применять повышающие коэффициенты к основным средствам 13 групп (п. 7 ст. 259 НК РФ).

На рисунке 13 показано, как выбор метода начисления амортизации влияет на величину амортизационных отчислений по годам.

Рис. 13. Сумма амортизационных отчислений, исчисленная разными методами

При этом более быстрые способы позволяют на начальном этапе списать на себестоимость большую часть стоимости активов, тем самым, уменьшив налог на имущество.

По графику (рисунок 13) видно, что величина амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации больше всего при методе списания по нелинейному методу, а меньше всего при линейном методе. А значит, организация, используя этот метод, сможет уменьшить (и значительно) платежи по налогу на имущество.

В таблице 14 отражены те элементы учетной политики, которые позволят снизить налог на имущество.

Таблица 14.Элементы учетной политики, позволяющие снизить налог на имущество

Объект учетной политикиЭлементы, позволяющие снизить налог на имуществоПереоценка основных средствПереоценку не проводить или проводить уценкуУстановление лимита отнесения к основным средствам20 000 руб.Списание основных средств стоимостью, не более 20000 руб.Путем единовременного списания на затраты по мере отпуска в производствоПорядок включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрацииНе включать в состав основных средств до окончания регистрацииНачисление амортизации основных средствМетод уменьшаемого остатка (с повышающим коэффициентом) Метод суммы чисел лет

Однако существующие возможности по использованию учетной политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает необходимость введения определенных законодательных ограничений по выбору и в смене возможных методов учета.

Это выражается в нормативном закреплении допущения последовательности применения учетной политики, согласно которому «принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»).

С другой стороны, в соответствии со ст. 275 Налогового кодекса РФ «налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации» [47].

В том случае, когда организация может выбирать различные методы бухгалтерского учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни, у нее возникает возможность совершенно поразному представить информацию о данных фактах в бухгалтерской отчетности.

Следовательно, посредством учетной политики организация, выбирая конкретные методы учета, может формировать подчас прямо противоположные картины своего финансового положения, представляемые в бухгалтерской отчетности при полном сохранении реального положения дел.

Например, при выборе учетной политики очень важен момент выбора метода распределения условнопостоянных расходов. Инструкция по применению плана счетов устанавливает возможность для организации выбора одного из двух подходов к соотнесению условнопеременных и условнопостоянных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются.

Однако в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» не прописан выбор метода распределения условнопостоянных расходов. Наиболее значимые для картины финансового положения организация решения, принимаемые при формировании учетной политики, касаются оценки и распределения по отчетным периодам доходов и расходов организации. Один из классических подходов к классификации расходов, реализуемых в действующем бухгалтерском законодательстве, разделяет их на две группы условнопеременные и условнопостоянные. Под условнопеременными понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства.

Условнопостоянными называют расходы, объем которых не зависит от масштабов производства, и, соответственно, номенклатура которых в течение длительного времени сохраняется постоянной.

Первый подход основывается на рассмотрении условнопостоянных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции. Здесь утверждается, что хотя размер условнопостоянных расходов и не связан с объемом выпуска продукции, без этих затрат существование предприятия, задачей которого является выпуск и продажа продукции, невозможно [61].

Следовательно, расходы эти должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиций исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец отчетного периода.

Второй подход основывается на принципе временной определенности фактов хозяйственной жизни (ПБУ 1/2008). Согласно этому принципу, так как величина условнопостоянных расходов не зависит от объема производства, более того, так как условнопостоянные расходы будут у предприятия даже в том случае, если продукцию вообще не будет выпускаться, они не должны оставаться на балансе в суммах незавершенного производства и непроданной готовой продукции, поскольку относятся непосредственно к тому отчетному периоду, в котором возникли [49].

Для организаций, занимающихся оптовой торговлей наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах учитывается на следующих счетах, представленных в таблице 15.

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения.

Таблица 15 Отражение наличия и движения товарных запасов в оптовой торговле

№Наименование счетаНаименование субсчета15«Заготовление и приобретение материальных ценностей»41«Товары»411 «Товары на складах»42«Торговая наценка»44«Расходы на продажу»45«Товары отгруженные»90«Продажи»

Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

При учете организацией товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки).

Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, помимо издержек обращения на перевозку товаров следующие расходы: на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы [49]. При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи». Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные» [61].

Наиболее значимые для картины финансового положения организации решения, принимаемые при формировании учетной политики, касаются оценки и распределения по отчетным периодам доходов и расходов организации. В учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» за 2008 год списание общехозяйственных расходов происходит в дебет сч. 90 «Продажи».

Таблица 16 Выписка из учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» 2008 год

Положение учетной политикиВыбранный вариантОснование Списание общехозяйственных расходов общехозяйственные расходы в качестве условнопостоянных ежемесячно списываются Дт сч. 90 «Продажи»Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н)

Так, например, объем условнопеременных расходов за период 2008 года в ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» составляет 10043,554 тыс. руб., а объем условнопостоянных 3262,247 тыс. руб. Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода составляет 444,7 тыс. руб. За 2008 год было продано продукции 16441,626 тыс. руб. (НДС 2959,5 тыс. руб.).

Финансовый результат (прибыль) соответственно исчисляется как 1544,424 тыс. руб.

Определяя методику учетных записей для данного варианта, инструкция по применению плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 44 «Расходы на продажу» в качестве условнопостоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».

Списание условнопостоянных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода.

В нашем случае при применении второго подхода схема бухгалтерских записей будет иметь вид, представленный на рисунке 15.

Как видно из приведенной схемы, данный вариант списания условнопостоянных расходов формирует оценку расходов организации по выпуску продукции в 10488,254 тыс. руб.

Так как условнопостоянные расходы (расходы на продажу) в 2338,848 тыс. руб. не включаются в суммы оценки незавершенного производства и остатках готовой продукции, они уменьшают финансовый результат, который в результате исчисляется в 655,024 тыс. руб.

Выбор в учетной политике применяемого метода учета условнопостоянных расходов при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи, снижает прибыль предприятия на 889,4 (1544,424 655,024) тыс. руб. Реальное финансовое положение ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам, при этом изменилась рентабельность продаж. В первом случае пользователи бухгалтерской отчетности наблюдают рентабельность продаж в 9,4% (1544,424/16441,626*100%), а во втором случае всего 3,98% (655,024/16441,626*100%).

Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности [47].

В управленческом учете выбор методов оценки доходов и расходов, их признания и распределения по отчетным периодам должен быть задан информационными потребностями пользователей отчетности. При этом выбор этот может отнюдь не ограничиваться одним из возможных вариантов. Выбор в учетной политике метода списания: общехозяйственные расходы в качестве условнопостоянных ежемесячно списываются Дт сч. 90 «Продажи» снижает прибыль предприятия на 889,4 тыс. руб. при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи.

Таким образом, исполнительные органы ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», не подходили к построению учетной политики организации с позиции ее финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности организации, поэтому учетную политику организации нельзя признать эффективной.

2.4 Ограничения по изменению учетной политики организации

Порядок отражения доходов и расходов в официальном бухгалтерском учете задан предписаниями нормативных документов. Но и здесь с помощью учетной политики бухгалтер может, отражая доходы и расходы посредством одного из возможных методов, моделировать картину финансового положения компании, представляемую во внешней финансовой отчетности.

Наряду с методами распределения постоянных расходов и способами списания стоимости амортизируемого имущества, организация имеет возможность определять демонстрируемый в отчетности финансовый результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки материальнопроизводственных запасов.

Позволяя в условиях изменения цен на приобретаемые товары варьировать суммами товарных остатков, себестоимости реализованных товаров и финансового результата от их продажи, применение различных методов оценки товаров дает организации возможность добиться одной из двух целей:

Минимизации оценки товарных запасов и прибыли.

Демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой устойчивости финансового положения компании максимальная оценка товарных остатков и финансового результата от продажи товаров.

Существующие возможности по использованию учетной политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает необходимость введения определенных законодательных ограничений по выбору и в смене возможных методов учета. Это выражается в нормативном закреплении допущения последовательности применения учетной политики, согласно которому «принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»). Существующее в теории многообразие вариантов оценки доходов и расходов в практике официального бухгалтерского учета ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего спектра возможных решений выбирают какойлибо один способ, либо их оговоренное число.

Как только у организации появляется возможность выбирать один из предлагаемых нормативными документами способов учета фактов хозяйственной деятельности, организация автоматически становится способной посредством такого выбора задавать значения показателей бухгалтерской отчетности: оценки активов; прибыли и т. п. Ведь в этом случае определенным способам учета факта хозяйственной деятельности соответствуют определенные значения конкретного показателя бухгалтерской отчетности. Так, например, методам оценки запасов ЛИФО и ФИФО соответствует два значения показателя прибыли и оценки товарных запасов, а, следовательно, и два значения показателей платежеспособности, рентабельности и финансовой устойчивости организации [51, с. 7].

Например, если до 2008 года была возможность, используя метод ЛИФО и ФИФО, достигать поставленных целей: 1) методом ЛИФО в условиях роста цен и ФИФО в условиях снижения цен. 2) методом ФИФО в условиях роста цен; метод ЛИФО в условиях снижения цен.

Отмена метода ЛИФО в 2008 году сужает возможность маневрирования. В условиях роста цен метод ЛИФО позволяет продемонстрировать в отчетности минимальное из возможных значение прибыли, так как стоимость запасов списывается в уменьшение прибыли (декапитализируется), исходя из максимально возможной оценки («последние цены»). А значит, при максимальной величине расходов мы получаем минимальную величину прибыли. При этом оценка запасов на конец отчетного периода, демонстрируемая в балансе, также получается минимальной, так как списание по «последним» ценам предполагает оценку остатков по «первым» [47].

Метод ЛИФО позволяет учесть влияние инфляции на финансовый результат, но при этом оценка запасов, отражаемая в отчетности, получается заниженной относительно существующего на отчетную дату реального уровня цен. Компания с минимальной оценкой запасов и прибыли, отражаемой в отчетности, начинает выглядеть инвестиционно непривлекательной [48].

Таким образом, если исходить из того, что целью составителей внешней официальной финансовой отчетности компании является демонстрация в ней как можно более выгодной (с точки зрения привлечения инвестиций) картины финансового положения предприятия, то применение метода ЛИФО вряд ли можно назвать выгодным для организации.

А характеристика его как метода, позволяющего учесть влияние инфляции на финансовое положение предприятия, относительна, так как, снижая оценку прибыли (делая ее максимально реалистичной в условиях роста закупочных цен), он занижает и оценку запасов (делая ее несоответствующей их реальным ценам на дату составления отчетности).

Однако выгодность метода ЛИФО в официальном финансовом учете была очевидна для тех компаний, организация системы учета в которых предполагала максимальное сближение методологии налогового и финансового учета. Использование метода ЛИФО в налоговом учете (а такая возможность согласно НК РФ сохраняется и после 1 января 2008 года) дает возможность налоговых экономий в части налога на прибыль [48].

С 1 января 2008 года при выборе метода ЛИФО в учетной политике для целей налогообложения расхождение в порядке учета запасов в бухгалтерском и налоговом учете стало неизбежным. И здесь организации необходимо сделать выбор, определив, насколько выгодно такое расхождение. Если размер налоговых экономий, которые организация получит от использования ЛИФО в налоговом учете, будет превышать дополнительные расходы на организацию и ведение учета, обусловленные данным расхождением, различие между финансовым и налоговым учетом в части методов оценки запасов будет оправданным. В обратном случае целесообразным будет использование в финансовом и налоговом учете единой методологии (например, метода средних цен). С формальной точки зрения, пункт 4 статьи 13 Федерального закона № 129ФЗ позволяет продолжать применение метода ЛИФО при ведении официального финансового учета и сейчас. Но для этого организация должна обосновать свою позицию в пояснительной записке к отчетности и ввести соответствующие положения в приказ об учетной политике.

Аргументом в пользу ЛИФО может служить доказательство того, что этот метод позволяет наиболее реалистично продемонстрировать во внешней финансовой отчетности организации картину ее финансового положения. Однако практика применения Закона «О бухгалтерском учете» в России показывает, что подобную радикальную позицию, хотя и полностью соответствующую букве закона, организации, скорее всего, потребуется отстаивать в судебных инстанциях [60, с.17].

Данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам хозяйственной жизни. Они являются только их интерпретацией. Бухгалтер, отражая в учете хозяйственную жизнь предприятия, создает факты информационные, восприятие которых при анализе бухгалтерской информации формирует управленческие решения пользователей отчетности. Многообразие информационных фактов, соответствующих фактам хозяйственной жизни предприятия, определяет поле учетной политики фирмы.

Иными словами, существует определенный набор вариантов бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни предприятия (в теории это n вариантов, на практике их число ограничивается предписаниями нормативных документов), выбирая которые, бухгалтер определяет картину финансового положения предприятия, представляемую в отчетности. Данный выбор и представляет собой учетную политику фирмы. При этом данные отчетности предприятия могут определять реальные денежные потоки, связанные с деятельностью фирмы [65, с. 74].

Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности [47].

Как показало исследование, в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в 20072009 годах был закреплен вариант по средней себестоимости, а с 2010 года метод ФИФО.

3. Рекомендации по совершенствованию учетной и налоговой политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Покажем, как, применяя методы оценки запасов по средним ценам или ФИФО, мы можем получать совершенно разные показатели прибыли и товарных остатков, а, следовательно, в итоге мы будем иметь два разных баланса.

Оценка списания материальнопроизводственных запасов в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» для целей бухгалтерского и налогового учета закреплена, как представлено в таблице 16.

Таблица 16 Оценка учета и списания материальнопроизводственных запасов в учетной политике ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

Учетная политикаВыбранный вариантОснование1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета по средней себестоимостип. 58, 60 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н.) п. 16 Приказа Минфина РФ от 09.062001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/012. Учетная политика для целей налогового учетапо средней себестоимостист. 254 Налогового кодекса РФ

При использовании метода по средней себестоимости нужно определить среднюю себестоимость единицы материалов.

Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов (например, газовые котлы, дизельные котлы, водонагреватели). Налоговая служба рекомендует определять среднюю себестоимость после каждой операции, связанной со списанием материалов.

По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других, списываются первыми.

Рассмотрим товарные запасы ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» по данным на 1 апреля 2008 года.

Таблица 17 Поступление товарных запасов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

№ДатаЦена, руб.Количество, шт.Сумма, руб.101.01.200818813,56237627,12216.01.200818813,5625470339,0329.01.200819754,2430592727,2427.02.200819754,2420395084,8525.03.200819367,0030581010,0Итого1072076788,12

Остаток газовых котлов серии KDB 130 FA на 1 января 2008 года составил 2 единицы по цене 18813,16 руб.

На протяжении 1 квартала 2008 года ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» было приобретено несколько партий газовых котлов серии KDB 130 FA по разной цене. Продажа за 1 квартал 2008 года представлена в таблице 18.

Таблица 18 Расход товарных запасов ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт»

№ДатаЦена, руб.Количество, шт.Сумма, руб.121.01.200824457,625611440,0206.02.200824692,815370392,0312.02.200824692,812296313,6411.03.200824692,810246928,0520.03.200824692,815370392,0631.03.200824692,825617320,0Итого1022512785,6Остаток на 01.04.20085

Таким образом, выручка ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» за 1 квартал 2008 года составила 2512, 786 тыс. рублей.

Средняя себестоимость материалов, подлежащая списанию составит:

, 788/ 107*102 = 1979,742 тыс. руб.

Оценка остатка товаров составит:

, 788 1979,742 = 97,046 тыс. руб.

Прибыль составит:

, 786 1979,742 = 533,044 тыс. руб.

Используя данные Формы № 1, составим упрощенный Баланс (таблица 19).

Таблица 19 Упрощенный баланс

АктивПассивОсновные средства6031,212Уставный капитал8300,0Товары для перепродажи97,046Прибыль533,044Дебиторская задолженность покупателей2512,786Задолженность поставщикам1050,0Денежные средства1779,0Задолженность работникам537,0Баланс10420,044Баланс10420,044

Рентабельность операций продажи товаров, рассчитываемая как соотношение прибыли и себестоимости проданных ценностей, составит:

,044 / 1979,742 * 100 % = 26,92 %.

Значение коэффициента финансовой устойчивости, определяемое соотношением собственных и привлеченных источников средств, составит:

(533,044 + 8300) / 2076,788 = 4,253.

Коэффициент общей платежеспособности, определяемый соотношением оборотных активов и краткосрочной кредиторской задолженности, составит:

(10420,044 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4389,228 /1587,0 = 2,766.

При применении метода ФИФО себестоимость проданных товаров составит:

,56*2 + 37627,12 + 18813,56*25 +19754,24*30+19754,24*20 +19367,00*25 = 1979,953 тыс. руб.

Оценка остатка товаров составит:

, 788 1979,953 = 96,835 тыс. руб.

Прибыль составит:

, 786 1979,953 = 532,833 тыс. руб.

Таблица 20 Упрощенный Баланс (метод ФИФО)

АктивПассивОсновные средства6031,212Уставный капитал8300,0Товары для перепродажи96,835Прибыль532,833Дебиторская задолженность покупателей2512,786Задолженность поставщикам1050,0Денежные средства1779,0Задолженность работникам537,0Баланс10419,833Баланс10419,833

Рентабельность операций продажи в этом случае составит:

,833/ 2076, 788 * 100 % = 25,66 %.

Коэффициент финансовой устойчивости составит:

(532,833+ 8300) / 2076,788 = 4,253.

Коэффициент общей платежеспособности:

(10419,833 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4388,621 /1587,0 = 2,765.

Смена применяемого метода оценки запасов с метода средних цен на ФИФО приведет к снижению:

коэффициента рентабельности с 26,92 % до 25,66 %;

коэффициента общей платежеспособности с 2,766 до 2,765.

Коэффициент финансовой устойчивости остается неизменным.

Имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности.

Данный расчет показывает, что при разработке учетной политики на 2010 год ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» при оценке учета и списания материальнопроизводственных запасов был не правильно выбран метод ФИФО.

Таким образом, при формировании учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» необходимо самым внимательным образом отслеживать то, какие последствия для отражаемой в бухгалтерской отчетности картины финансового положения организации будет иметь выбор конкретных способов бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики на 2011 ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» в качестве рекомендаций необходимо предложить утвердить при оценке учета и списания материальнопроизводственных запасов метод по средней себестоимости.

«Стандартного набора вариантов» элементов учетной политики, оптимального для каждого налогоплательщика, не существует. Во многих случаях выбор метода, позволяющего сэкономить на налогах, влечет за собой усложнение ведения учета необходимости ведения раздельного бухгалтерского и налогового учетов. Например, такая ситуация будет иметь место в случае применения амортизационной премии в налоговом учете. Следует учитывать, что на формирование учетной политики в целях налогообложения может оказывать влияние целый ряд факторов, к которым могут быть отнесены: размеры ставок налогов, установленных субъектами РФ; вид и/или виды деятельности организации; договорная политика организации; объем производства и реализации; наличие технических возможностей и квалификации бухгалтера, связанных с необходимостью ведения раздельных бухгалтерского и налогового учетов; наличие обособленных подразделений.

Заключение

В результате проведенного исследования в дипломной работе, можно сделать следующие выводы.

Несмотря на коренные изменения существующих норм и правил бухгалтерского учета, официальные представители Международного центра реформы системы бухгалтерского учета и Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) полагают, что использование российских стандартов учета для организаций равнозначно растрате своих инвестиционных ресурсов.

Нынешняя система ведения бухгалтерского учета и составления отчетности приводит к неэффективному использованию ресурсов, так как не позволяет внешним пользователям отчетности делать своевременные и адекватные выводы о результатах хозяйственной деятельности и финансовом состоянии организаций, что создает дополнительные риски и снижает инвестиционную привлекательность российской экономики. Использование же МСФО позволяет привлекать капитал значительно быстрее и по более низкой цене [44].

Организация должна формировать две учетные политики: одну для целей бухгалтерского учета, другую для целей налогообложения. Они могут быть оформлены как в виде отдельных документов, так и в виде разделов общей учетной политики фирмы.

На практике гораздо удобнее вести две независимые учетные политики, особенно если фирма занимается несколькими видами деятельности или осуществляет много различных операций.

Учетная политика ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» хотя и регламентирует деятельность бухгалтерии, но также прямо или опосредованно касается деятельности всей организации в целом и отдельных ее подразделений в частности, поэтому является важным распорядительным документом.

Принимать решения при установлении положений учетной политики должен руководитель организации (а не главный бухгалтер), исходя из предварительной оценки экономических последствий того или иного выбора и детального рассмотрения всех возможных вариантов; при этом должны учитываться стратегические цели организации и ее экономическое положение на текущий момент.

Участвовать в подготовке и проработке учетной политики должны практически все структурные подразделения организации по направлениям своей деятельности.

Работу по подготовке и совершенствованию учетной политики следует вести планомерно в течение всего года; при этом целесообразно осуществлять постоянный мониторинг изменений в законодательстве и различных нормативных документах, а также непосредственно в деятельности организации.

Учетная политика организации должна применяться последовательно из года в год, изменения в ней должны носить несущественный характер и являться исключением из правил.

Учетную политику фирмы для бухгалтерского и налогового учета можно оформить как отдельными приказами, так и одним. Но в любом случае в ней надо указать, какие документы разрабатывают, чтобы организовать бухгалтерский и налоговый учет, их оформляют в виде приложений.

Сближение бухгалтерского и налогового учета лишь часть тех выгод, которые может дать грамотно составленная учетная политика. Главное, этот документ поможет предприятию сэкономить на налоге на имущество, НДС и налоге на прибыль.

Методологические решения, выбор способов трактовки и оценки хозяйственных фактов в управленческом учете не менее, а часто и более важный вопрос, чем формирование внешней финансовой учетной политики.

У управленческого учета организации всегда есть актуальные пользователи менеджмент фирмы. И его информационные запросы всегда гораздо более конкретны, чем информационные потребности различных групп внешних пользователей бухгалтерской отчетности фирмы.

Важно понять, что, формируя учетную политику, организация вообще не ограничена рамками каких бы то ни было нормативных предписаний. Единственным методологическим ориентиром в данном случае являются информационные потребности пользователей внутренней управленческой бухгалтерской отчетности фирмы. Фактически здесь любой вопрос, связанный с отражением в учете фактов хозяйственной жизни организации, представляет собой область учетной политики.

И вот здесь решение методологических проблем становится крайне важным. Но при этом каждое методологическое решение необходимо соотносить с содержанием информации, которая поступает пользователям управленческой отчетности в результате его применения. То есть в этом случае необходимо детально анализировать тот или иной вариант ведения учета с точки зрения его возможностей по раскрытию содержания отдельных фактов хозяйственной жизни и финансового положения фирмы в целом (или отдельных его аспектов).

Оптимальная учетная политика для конкретной организации может быть составлена после проведения анализа ее деятельности, постановки перспективных целей и задач, решение которых может быть достигнуто разрабатываемым документом, а также в результате рассмотрения каждого из возможных способов (методов) учета применительно к данной организации.

В практической части дипломной работы было доказано что, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности.

Исследование учетной политики ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» показало, что имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности.

Расчеты показали, что исполнительные органы ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт», не подходили к построению учетной политики организации с позиции ее финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности организации, поэтому учетную политику организации нельзя признать эффективной.

Сравнивая методы оценки запасов по средним ценам или ФИФО, в выпускной квалификационной работе были получены совершенно разные показатели прибыли и товарных остатков, что в результате привело к разным показателям рентабельности продаж.

Выбранный ОАО «ДЭК Дальэнергосбыт» метод оценки списания запасов по средней себестоимости оказался для анализируемой организации более эффективным, чем метод ФИФО, применяемый организацией с 2010 года. Поэтому рекомендовано на 2011 год с учетом роста цен на торговую продукцию вернуться к использованию метода оценки списания запасов по средней себестоимости.

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (части первая, вторая и третья) (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Трудовой кодекс РФ [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129ФЗ «О бухгалтерском учете» // Принят Государственной Думой 23 февраля 1996 года (с изменениями) [Электронный ресурс] СПС «Гарант», 2010.

. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями) [Электронный ресурс] СПС «Гарант», 2010.

. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (с изменениями с изменениями от 11 марта 2009 г.) [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [Электронный ресурс] СПС «Гарант», 2010.

. Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» (утратило силу) [Электронный ресурс] СПС «Гарант», 2010.

. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (с изменениями от 11 марта 2009 г.) [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 «Учет нематериальных активов» [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н [Электронный ресурс] СПС «Гарант», 2010.

. Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов» [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Положение по бухгалтерскому учету Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (с изменениями от 25 декабря 2007 г.) [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утверждено Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (с изменениями от 11 марта 2009 г.) [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Письмо Роскомторга от 10 июля 1996 г. № 1794/325 «Методические рекомендации по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли» [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

.9 Письмо Департамента налоговой и таможеннотарифной политики Минфина РФ от 8 июня 2005 г. № 03030204 [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Методические указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 [Электронный ресурс] СПС Гарант, 2010.

. Баймакова И.А.Особенности формирования учетной политики организации в целях налогообложения [Текст] // БУХ.1С. № 3. 2009.

Балахонцева М. Учетная политика: перезагрузка2010 // Расчет. № 12. 2009.

. Белых В.С. Правовое регулирование предпринимательской деятельности в России [Текст] М.: Проспект, 2010.

. Брызгалин А.В., Головкин А.Н. и др. Новое в налогообложении в 2009 году. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2009 год [Текст] М.: Налоги и финансовое право, 2009.

. Гарнов И.Ю.Учетная политика в бюджетном учреждении [Текст] // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. № 15. 2009.

. Гуккаев В.Б. Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета на 2010 год [Текст] // Консультант бухгалтера. № 1 2010.

. Здоровенко А.О. Практика применения ПБУ во взаимосвязи с налоговым учетом [Текст] М.: Налоговый вестник, 2010.

. Зимакова Л.А. Совершенствование организации контроля за остатками производственных ресурсов на предприятиях [Текст] // «Экономический анализ: теория и практика». 2009. № 9.

. Зонова А. В., Горячих С.П. Учетная политика организации на 2010 г. (рекомендации по составлению) [Текст] //Бухгалтер и закон. № 3. 2010.

. Зырянова Т.В., Скребкова Ж.Р. Методологические и методические подходы к гармонизации бухгалтерского учета в условиях автоматизации и перехода на МСФО [Текст] // «Международный бухгалтерский учет». № 7, 8. 2008.

. Киселева И.А. Строительство: постановка налогового учета: Практическое пособие [Текст]. М.: «Налог Инфо», «СтатусКво 97», 2007.

. Киселева И.А. Учетная политика 2010: легко и просто [Текст]// Консультант бухгалтера. № 2. 2010.

. Козенкова Т.А. Методы налогового планирования [Текст]// Консультант бухгалтера. № 7. 2007.

. Красноперова О.А. Учетная политика организаций на 2010 год [Текст] М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2010.

. Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009 [Текст] М.: АйСи Групп, 2010.

. Кузнецова В.А. Организация бухгалтерского и налогового учета на предприятиях торговли [Текст] М.:Бераторпаблишинг, 2008.

Кучмий О. Последствия изменения учетной политики организации с начала года [Текст] // Финансовая газета. № 33. 2010.

. Лукьянова Т.Г., Пономарева Е.Н., Залышкина Т.А. и др. Актуальные вопросы экономики, налогообложения и налогового права [Текст]. М.: Налоги и финансовое право, 2009.

. Международный стандарт финансовой отчетности 2007: издание на русском языке [Текст] М.: АскериАССА. 2007.

. Мещирякова Е.И. Как упростить работу и сэкономить с помощью учетной политики [Электронный ресурс] // Главбух. № 12. 2008.

. Митрич О. Документальное оформление движения МПЗ [Электронный ресурс] // Практический бухгалтерский учет. № 6. 2008.

. Морозова Ж.А. Налоговый аудит: практическое руководство [Электронный ресурс] М.: СтатусКво 97, 2007.

. Никандрова Л.К. Особенности бухгалтерского и налогового учета формирования уставного капитала [Электронный ресурс] // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. № 8. 2010.

. Организационнотехнические аспекты учетной политики [Электронный ресурс] // Новая бухгалтерия: Выпуск 7 . 2008.

. Петров А.В. Налоговый учет [Электронный ресурс] М.: Бераторпаблишинг СПС Гарант, 2008.

. Полякова М.С. ПБУ 1/2008: формирование и изменение учетной политики организации с 2009 года [Электронный ресурс] // Российский налоговый курьер. № 3. 2009.

. Пятов М.Л. Моделирование финансового положения организации [Электронный ресурс] // БУХ.1С. № 7. 2006.

. Пятов М.Л. Учетная политика и достоверность отчетности [Электронный ресурс] // БУХ.1С. № 10. 2006.

Пятов М.Л. Учет доходов и расходов и принципы временной определенности и соответствия [Электронный ресурс] // БУХ.1С. № 1. 2007.

. Пятов М.Л. Принцип денежной оценки [Электронный ресурс] // БУХ.1С. № 2. 2007.

. Пятов М.Л. Принцип рациональности и организация учетной системы предприятия [Электронный ресурс] // БУХ.1С. № 6. 2007.

. Пятов М.Л. Отмена ЛИФО: влияние на бухгалтерскую практику [Электронный ресурс] // БУХ.1С. № 1. 2008.

. Пятов М.Л. Учетная политика организации на 2010 год как область принятия управленческих решений [Электронный ресурс] // БУХ.1С. № 1. 2010.

Развитие учета в Великобритании и США [Электронный ресурс] #»»left»»>. РассказоваНиколаева С.А., Калинина Е.М. Налоговая учетная политика на 2010 год [Текст] // Экономикоправовой бюллетень. № 1. 2010.

. Расходы фирмы: все, что должен знать бухгалтер, чтобы не платить лишних налогов [Текст] // под общей ред. А.В. Петрова. М.: БераторПаблишинг, 2008.

. Ремизова Е.Ю., Султанова Г.С. Подготовка к переходу на МСФО: что необходимо знать главному бухгалтеру [Электронный ресурс]. Система ГАРАНТ, 2009.

. Сафина З.З. Бухгалтерский учет в условиях автоматизации и перехода на МСФО [Текст] //Международный бухгалтерский учет. № 9. 2010.

. Скорохватова Р.И. Одним приказом два ПБУ сразу [Текст] // В курсе правового дела. № 1. 2009.

. Сотникова Л.В. Изменение учетной политики в 2008 году [Электронный ресурс] // Бухгалтерский учет. № 4. 2008.

. Счет 41 «Товары». Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера. Корреспонденция счетов» [Электронный ресурс] СПС «Гарант», 2010.

. Типичные ошибки при составлении отчетности /под редакцией Берг О.Н. [Текст] М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2010.

. Филина Ф.Н., Беспалов М.В. Бухгалтерский и налоговый учет: пути сближения /под ред. О.Н. Берг [Текст]. М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2010.

. Филина Ф.Н. Новое ПБУ 1/2008: учетная политика организаций [Текст] М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2009.

. Филобокова Л.Ю. Налоговая политика малого предприятия: оценка эффективности [Электронный ресурс] // Аудиторские ведомости. № 5. 2008.

. Финансовый анализ на предприятии: Учебное пособие «Дистанционный консалтинг» [Электронный ресурс] #»»left»»>. Юстус С.А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета: преодоление противоречий и пробелов [Электронный ресурс] Система ГАРАНТ, 2010.

учетный политика стратегия